页
立信会计师事务所(特殊普通合伙)关于光正眼科医院集团股份有限公司关注函
的专项核查说明
信会师函字[2022]第ZA777号
深圳证券交易所上市公司管理二部：
我所接受光正眼科医院集团股份有限公司（以下简称“光正眼科”、“公司”）委托，对公司2020年度、2021年度的会计报表进行了审计并出具了审计报告。根据贵所2022年
月
日出具的公司部关注函〔2022〕第
号《关于对光正眼科医院集团股份有限公司的关注函》，我们对贵所要求年审会计师核查的问题进行了审慎核查，现将核查情况说明如下：
除非另有所指，本《专项说明》所用简称具有如下含义：
| 简称 | 释义 |
| 光正眼科、上市公司、公司 | 光正眼科医院集团股份有限公司 |
| 上海新视界、新视界眼科、新视界 | 上海光正新视界眼科医院投资有限公司 |
| 中联评估、中联、评估机构 | 中联资产评估集团有限公司 |
如无特别说明，以下金额单位均为人民币万元。问题1：根据你公司《2020年年度报告》、《2021年年度报告》，合并新视界眼科所形成包含商誉的相关资产组组合的账面价值分别为
6.16亿元、
11.56亿元，资产组组合可收回金额分别为10.91亿元、15.45亿元。会计差错更正后，2020年、2021年合并新视界眼科所形成的包含商誉的相关资产组组合的账面价值变更为
10.90亿元、
11.07亿元，上述资产组组合可收回金额变更为
10.91亿元、
10.95亿元。问题（1）请说明会计差错更正后，2020年、2021年包含商誉的资产组组合的账面价值出现明显变动，以及2021年相关资产组组合可收回金额大幅减少的原因及合理性。请评估师、年审会计师核查并发表明确意见。
回复：
页
一、公司说明
（一）会计差错更正后，2020年包含商誉的资产组组合的账面价值出现明显变动的原因
1、更正前后2020年末包含商誉的资产组组合的账面价值的变动情况
| 资产构成项目 | 更正前金额 | 更正后金额 |
| 固定资产 | 6,868.32 | 6,868.32 |
| 在建工程 | 1,227.72 | 1,227.72 |
| 无形资产 | 161.02 | 161.02 |
| 长期待摊费用 | 4,009.15 | 4,009.15 |
| 合并报表中确认的商誉（51%） | 49,338.40 | 49,338.40 |
| 少数股东权益对应的商誉(49%) | 47,403.56 | |
| 包含商誉的资产组组合账面价值 | 61,604.61 | 109,008.17 |
2、变动原因公司于2018年
月以现金方式收购上海光正新视界眼科医院投资有限公司（以下简称“新视界眼科”）51%股权，取得实质性控制权，合并日确认商誉49,338.40万元。
2020年
月，公司以现金方式收购新视界剩余少数股东49%股权，合并日收购价格与少数股权权益的差额61,201.83万元，根据《企业会计准则》的规定，公司收购少数股东股权（49%股权）收购价格与少数股东权益差额不再确认商誉，减少了归母公司的股东权益，其中：冲减未分配利润23,137.38万元、冲减盈余公积2,025.39万元、冲减资本公积36,039.06万元。
2020年末公司对新视界眼科的持股比例为100%，已不存在少数股东权益。故公司在2020年末商誉减值测试计算包含商誉的资产组组合的账面价值时，未将取得控制权时少数股东权益对应的商誉47,403.56万元计算在内。
本次会计差错更正时，公司对2020年末包含商誉的资产组组合的账面价值进行了更正，并对2020年报进行了追溯重述。
（二）更正前后2021年包含商誉的资产组组合的账面价值的变动及原因
、更正前后2021年末包含商誉的资产组组合的账面价值的变动情况
页
| 项目名称 | 2021年 | |
| 更正前金额 | 更正后金额 | |
| 固定资产 | 7,889.03 | 7,889.03 |
| 在建工程 | 503.82 | 503.82 |
| 使用权资产 | 52,335.71 | - |
| 无形资产 | 249.73 | 249.73 |
| 长期待摊费用 | 5,275.91 | 5,275.91 |
| 合并报表中确认的商誉（51%） | 49,338.40 | 49,338.40 |
| 少数股东权益对应的商誉(49%) | 47,403.56 | |
| 包含商誉的资产组组合账面价值 | 115,592.60 | 110,660.44 |
、变动原因（
）调整少数股东权益对应商誉的原因2021年末公司对新视界眼科的持股比例为100%，已不存在少数股东权益。故公司在2021年末商誉减值测试计算包含商誉的资产组组合的账面价值时，与2020年末一致，也未将取得控制权时少数股东的商誉47,403.56万元计算在内。本次会计差错更正时，公司对2021年末包含商誉的资产组组合的账面价值进行了更正。
（
）调整使用权资产的原因公司取得新视界眼科控制权初始确定商誉时，与商誉初始确认时的资产组组合为新视界合并报表中的经营性长期资产，包括：固定资产、在建工程、无形资产、长期待摊费用。
公司于2021年1月1日开始执行《企业会计准则第21号——租赁》（2018年修订），合并财务报表项目增加了确认使用权资产和租赁负债。2021年末，公司进行商誉减值测试时，将使用权资产的账面价值计入了资产组组合的账面价值。
根据《资产评估专家指引第11号—商誉减值测试评估》中①商誉相关资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的；②包含商誉资产组或资产组组合账面价值通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如果不考虑该负债金额就无法确定资产组可收
页
回金额的除外。本次自查时，公司与会计师、评估师进行了讨论，也咨询其他评估专家的意见，认为与商誉相关的资产组组合的范围及对未来现金流量的预测，不应因执行新租赁准则而发生变化，2021年末确定的资产组组合应保持与商誉初始确认时的资产组或资产组组合的一致性。
本次会计差错更正，公司调整了资产组组合的范围，不再将使用权资产的账面价值计入资产组组合的账面价值中。
（三）更正前后2021年相关资产组组合可收回金额减少的原因及合理性
、更正前后2021年相关资产组组合可收回金额的变化
| 项目名称 | 2021年末 | |
| 更正前金额 | 更正后金额 | |
| 包含商誉的资产组组合的可收回金额 | 154,505.00 | 109,534.67 |
、变化原因及合理性
（
）考虑付息债务后的折现率影响
2021年末新视界账面存在付息债务，计算折现率未考虑付息债务的价值。本次会计差错更正，公司在中联评估相关底稿的基础上，考虑了新视界未来的付息债务，采用行业资本结构重新了计算折现率。
（2）使用权资产对应的现金流的影响
公司于2021年
月
日开始执行《企业会计准则第
号——租赁》（2018年修订），合并财务报表项目增加了确认使用权资产和租赁负债。
2021年末，公司进行商誉减值测试时，将使用权资产的账面价值计入了资产组组合的账面价值，计算预测期未来现金流量时将使用权资产的折旧作为非付现成本加回。
根据上述（二）、
、所述原因，本次更正，公司调整了资产组的范围，即不再将使用权资产计入资产组，相应未来现金流量也不再加回使用权资产的折旧。调整后的资产组范围及未来现金流量的预测方法与以前年度保持一致。
未来现金流量调整情况如下：
页
| 预测期 | 调整前预计未来净现金流 | 减：使用权资产折旧 | 调整后预计未来净现金流 |
| 2022年度 | 6,105.76 | 5,377.62 | 728.14 |
| 2023年度 | 16,513.41 | 5,377.62 | 11,135.79 |
| 2024年度 | 17,348.01 | 5,377.62 | 11,970.39 |
| 2025年度 | 18,033.93 | 5,377.62 | 12,656.31 |
| 2026年度 | 18,254.23 | 5,377.62 | 12,876.61 |
| 永续期 | 17,691.60 | 5,377.62 | 12,313.98 |
由上表可以看出公司2021年相关资产组组合更正前后可收回金额变动的主要原因系资产组的未来现金流量不再加回使用权资产的折旧所致。
综合上述，公司认为，本次前期会计差错更正对资产组组合的账面价值、可收回金额的变更是合理的。
二、年审会计师核查
（一）关于光正眼科2020年、2021年末商誉减值测试，我们执行的审计程序包括但不限于：
1、了解并测试了与商誉减值测试相关的内部控制的设计及执行有效性，包括关键假设的采用及减值计提金额的复核及审批；
2、取得中联资产评估集团有限公司（简称评估机构）出具的商誉减值评估报告；
3、评估光正眼科与评估机构对商誉所在资产组或资产组组合的划分是否合理，公司是否将商誉账面价值在资产组或资产组组合之间恰当分摊；
4、评估光正眼科与评估机构进行现金流量预测时使用的估值方法与模型的适当性；
5、评估光正眼科与评估机构进行商誉减值测试所依据的基础数据是否准确；
6、评估光正眼科与评估机构在商誉减值测试中关键假设的适当性，所作出的重大估计和判断的合理性；
7、评估光正眼科计算预计未来现金流量现值时所选取的关键参数适当性；
8、通过对比上一年度的预测和本年度的业绩，以评估管理层预测过程的可
页
靠性和历史准确性；
9、评估期后事项对商誉减值测试结论的是否有影响。
（二）关于公司2020年、2021年末前期会计差错更正，我们执行的鉴证程序包括但不限于：
1、根据《监管规则适用指引—会计类第2号》中2-13购买少数股东权益后商誉减值的会计处理的意见，复核公司更正后的包含商誉的资产组组合的账面价值；
2、评估光正眼科更正后2021年计算预计未来现金流量现值时所选取的关键参数适当性；
3、评估光正眼科更正后2021年计算折现率所选取的关键参数适当性。
光正眼科上述说明与我们在执行公司2020年度、2021年度财务报表审计过程中了解到的信息没有重大不一致，与我们在对公司本次会计差错更正实施鉴证程序过程中了解到的信息没有重大不一致。基于实施的程序，我们认为，本次会计差错更正后，对新视界眼科包含商誉的资产组组合可收回金额的计算、资产组组合账面价值的计算更具有合理性。
问题（2）请说明会计差错变更前后，上述商誉减值测试的具体过程，包括资产组的划分依据、资产组组成及其账面金额、可收回金额和关键参数（如预测期营业收入、预测期增长率、稳定期增长率、利润率等）及其确定依据、重要假设等是否存在较大差异，进一步说明本次会计差错更正的原因，商誉减值计提是否充分合理，你公司是否存在通过商誉减值准备调节利润的情形。请评估师、年审会计师核查并发表明确意见。
回复：
一、公司说明
（一）会计差错变更前后2020年、2021年商誉减值测试的过程
对新视界眼科的包含商誉的相关资产组进行减值测试的具体过程在会计差错变更前后，包括确定资产组的划分依据、资产组组成及其账面金额、可收回金额，采用的关键参数如预测期营业收入、预测期增长率、稳定期增长率、利润率等，具体变动如下：
页
、会计差错变更前后，资产组的划分依据、资产组组成及其账面金额、可收回金额
| 项目 | 2020年末 | 2021年末 | ||
| 变更前 | 变更后 | 变更前 | 变更后 | |
| 包含商誉的资产组的划分依据 | 新视界眼科合并财务报表中经营性长期资产+取得控制权时合并报表确认的商誉 | 取得控制权时新视界合并范围经营性长期资产+取得控股权时全部商誉 | 新视界眼科合并财务报表中经营性长期资产+取得控制权时合并报表确认的商誉 | 取得控制权时新视界合并范围经营性长期资产+取得控股权时全部商誉 |
| 包含商誉的资产组组合的组成 | 固定资产、在建工程、无形资产、长期待摊费用、合并报表确认商誉 | 固定资产、在建工程、无形资产、长期待摊费用、合并报表确认商誉、少数股东权益对应的商誉 | 固定资产、在建工程、无形资产、长期待摊费用、使用权资产、合并报表确认的商誉 | 固定资产、在建工程、无形资产、长期待摊费用、合并报表确认的商誉、少数股东权益对应的商誉 |
| 包含商誉的资产组组合的账面金额 | 61,604.61 | 109,008.17 | 115,592.60 | 110,660.44 |
| 包含商誉的资产组组合的可收回金额 | 109,100.00 | 109,100.00 | 154,505.00 | 109.534.67 |
、关键参数（如预测期营业收入、预测期增长率、稳定期增长率、利润率等）及其确定依据、重要假设等是否存在较大差异
2020年年报时，公司委托中联资产评估集团有限公司（简称“中联评估”）对合并上海光正新视界眼科医院投资有限公司所形成的商誉及相关资产组的未来现金流量现值进行了评估，评估基准日为2020年
月
日。中联评估2021年
月
日出具中联评报字[2021]第1202号评估报告。2021年年报时，公司委托中联资产评估集团有限公司（简称“中联评估”）对合并上海光正新视界眼科医院投资有限公司所形成的商誉及相关资产组的未来现金流量现值进行了评估，评估基准日为2021年
月
日。中联评估2022年
月
日出具的评估报告中联评报字[2022]第1098号评
页
估报告。
（1）变更前后，2020年评估关键参数、相关假设对比情况如下：
| 序号 | 项目 | 变更前 | 变更后 |
| 1 | 预测期营业收入 | 分为住院收入和门诊收入进行预测： | |
| （1）门诊业务预测 | |||
| 本次评估根据预测门诊人次，从而推测出门诊饱和度，并根据预测的日人次平均门诊收入，按照全年的工作日计算确定门诊收入。 | |||
| 门诊业务收入=日人次平均门诊收入*日门诊饱和人次*门诊饱和度*工作天数 | |||
| 门诊饱和度=门诊人次/年最大门诊量 | |||
| （2）住院业务预测 | |||
| 住院业务主要接待需要住院治疗的患者，以白内障为主。本次评估根据预测年度住院人次，每床日均住院收入及床位使用率，然后按照全年的工作日确定住院收入。 | |||
| 住院业务收入=开放病床数*每床日均收入*床位使用率*天数 | |||
| 床位使用率=开放总床日数/占用总占床日数 | |||
| 占用总占床日数=每人次平均住院天数*住院人次 | |||
| 2 | 预测期收入增长率 | 5年预测期收入增长率分别为16%、3%、3%、3%、3%，第一年预测期增长率较高主要是2020年受疫情影响，部分医院关门数月导致业绩大幅下滑，通过分析近几年一季度业绩数据，2021年收入相比较2020年大幅上涨，已逐渐恢复2019年水平。 | |
| 3 | 稳定期增长率 | 两次基准日均于预测期第五年达到稳定，第六年及永续增长率为0，保持预测期第五年状态。 | |
| 4 | 销售净利率 | 预测期销售净利率处于12.11%-14.35%之间，主要是由于受疫情影响，销售净利率从2019年15.38%下滑到2020年7.67%，虽然通过分析近几年一季度业绩数据，2021年业绩相比较2020年大幅上涨，已逐渐回暖，但由于考虑到疫情恢复需要一定时间，故预测期逐渐恢复到疫情前状态。 | |
| 5 | 税后折现率/税前折现率 | 0.1089/0.1430 | |
从上表可以看出，本次2020年更正前后，评估关键参数（如预测期营业收入、预测期增长率、稳定期增长率、利润率、折现率等）及其确定依据、重要假设等无差异。
页
（
）变更前后，2021年评估关键参数、相关假设对比情况如下：
| 序号 | 项目 | 变更前 | 变更后 |
| 1 | 预测期营业收入 | 分为住院收入和门诊收入进行预测： | |
| （1）门诊业务预测 | |||
| 本次评估根据预测门诊人次，从而推测出门诊饱和度，并根据预测的日人次平均门诊收入，按照全年的工作日计算确定门诊收入。 | |||
| 门诊业务收入=日人次平均门诊收入*日门诊饱和人次*门诊饱和度*工作天数 | |||
| 门诊饱和度=门诊人次/年最大门诊量 | |||
| （2）住院业务预测 | |||
| 住院业务主要接待需要住院治疗的患者，以白内障为主。本次评估根据预测年度住院人次，每床日均住院收入及床位使用率，然后按照全年的工作日确定住院收入。 | |||
| 住院业务收入=开放病床数*每床日均收入*床位使用率*天数 | |||
| 床位使用率=开放总床日数/占用总占床日数 | |||
| 占用总占床日数=每人次平均住院天数*住院人次 | |||
| 2 | 预测期收入增长率 | 5年预测期收入增长率分别为5%、19%、3%、3%、3%，第一年预测期主要考虑是2022年一季度上海受疫情影响，部分医院关门数月，2021年收入相比较2020年上涨比例维持在5%，考虑2023年疫情好转，收入较2022年有较大增长。 | |
| 3 | 稳定期增长率 | 两次基准日均于预测期第五年达到稳定，第六年及永续增长率为0，保持预测期第五年状态。 | |
| 4 | 销售净利率 | 预测期销售净利率处于6.58%--12.75%之间，主要是由于2020-2021年受疫情影响，销售净利率下滑比较多，考虑到疫情恢复需要一定时间，故2022年预测略低于2019年，预测期逐渐恢复到疫情前状态。 | |
| 5 | 税后折现率/税前折现率 | 0.1143/0.1344 | 0.1143/0.1344 |
从上表可以看出，本次2021年更正前后，评估关键参数（预测期营业收入、预测期增长率、稳定期增长率、利润率等）及其确定依据、重要假设无差异，税前折现率、税后折现率略有差异。
、2021年变更前后折现率的差异原因：
2021年末新视界账面存在付息债务，因公司未编制未来的融资计划，测算
页
折现率时未考虑付息债务的价值。
评估师依据《资产评估专家指引第
号—商誉减值测试评估》，其中第二十四条，“折现率的确定应当以该资产的市场利率为依据。该折现率是企业作为市场参与者在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。
无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。替代利率可以根据加权平均资金成本或者其他相关市场利率作适当调整后确定。对折现率的计算，资产评估专业人员应当关注是否与相应的宏观、行业、地域、特定市场、特定市场主体的风险因素相匹配。评估师认为：
“该折现率是企业作为市场参与者在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率”，其中必要报酬率的表现形式可以是CAPM模型，也可以是WACC模型，要与其对应的现金流保持一致。
CAPM模型测算的折现率对应的是投资者投资的资产的必要报酬率，而WACC模型仅是替代。在CAPM模型中，无财务杠杆的报酬率实质为投资资产的行业平均必要报酬率。
考虑到本次评估对象包含商誉的资产组实质为投资者对外投资的资产，不包括付息债务，不受财务杠杆的影响，其折现率实质为行业平均的资产投资必要报酬率。故本次评估采用CAPM（资本资产定价模型）进行折现率测算，符合《企业会计准则第
号——资产减值》、《会计监管风险提示第
号——商誉减值》和评估相关准则的要求，具有合理性。
WACC模型测算的折现率对应的是全投资口径下（股权+付息债权）要求的必要报酬率。采用WACC主要原因是作为替代利率WARA。加权平均资产回报率WARA是营运资金、固定资产、无形资产各自比重与其各自回报率乘积之和，根据WARA=WACC的恒等原理，在测算全投资口径下（股权+付息债权）企业价值时可以合理替代使用WACC模型。
光正眼科在中联评估相关底稿的基础上，采用WACC模型和行业资本结构重新计算折现率。
将中联评估报告与光正眼科调整后的折现率计算过程对比如下：
页
| 项目 | 中联评估CAPM模型（调整前） | 光正眼科行业资本结构WACC模型（调整后） | 差异 |
| 权益比 | 0.8575 | -0.1425 | |
| 债务比 | 0.1425 | 0.1425 | |
| 贷款加权利率 | 0.0465 | ||
| 国债利率 | 0.0278 | ||
| 可比公司收益率 | 0.1046 | 0.1046 | |
| 适用税率 | 0.2500 | ||
| 历史β | 0.9576 | 0.9576 | |
| 调整β | 0.9720 | 0.9720 | |
| 无杠杆β | 0.8658 | 0.8658 | |
| 权益β | 0.8658 | 0.9737 | 0.1079 |
| 特性风险系数 | 0.0200 | 0.0200 | - |
| CAPM（无杠杆）/权益成本 | 0.1143 | 0.1226 | 0.0083 |
| 税后债务成本 | 0.0349 | - | |
| 折现率 | 0.1143 | 0.1101 | -0.0042 |
从上表可以看出折现率调整前后无重大差异。
（二）进一步说明本次会计差错更正的原因，商誉减值计提是否充分合理，你公司是否存在通过商誉减值准备调节利润的情形
、2020年会计差错更正的原因公司在2020年末计算新视界眼科包含商誉的资产组组合账面价值时，未包含取得控制权时少数股东权益对应的商誉的账面价值。
、2021年会计差错更正的原因公司在2021年末计算新视界眼科包含商誉的资产组组合账面价值时，未包含取得控制权时少数股东权益对应的商誉的账面价值，包含了使用权资产的账面价值。
页
2021年末评估时，因资产组组合中包含了使用权资产的账面价值，故预测未来现金流量时，将使用权资产的折旧作为未付现成本加回。
在2021年末，因公司未考虑未来的融资计划，测算折现率时未考虑付息债务的价值。
公司2022年8月接受新疆证监局现场检查，2022年10月27日收到新疆证监局新证监函（296号）《关于商誉减值有关事项的监管函》。针对监管函提示的问题，公司按照《企业会计准则第8号-资产减值》、《会计监管风险提示第8号——商誉减值》、《监管规则适用指引—会计类第2号》、《资产评估专家指引第11号——商誉减值测试评估》的意见及规定，对合并上海新视界形成的商誉在2020年末、2021年末的减值测试进行了全面、认真的自查。公司认为2021年以后企业将会进行付息债务融资，在中联评估的测算底稿基础上，采用WACC模型并考虑行业资本结构重新测算折现率。
公司经过与年审会计师、评估师进行了讨论、沟通。根据沟通的情况，对2020年末、2021年末商誉减值测试进行了整改，并对前期会计差错进行了调整，对2020年报、2021年报进行了追溯重述。
3、商誉减值计提是否充分合理，你公司是否存在通过商誉减值准备调节利润的情形
根据《企业会计准则第8号-资产减值》的规定，将2020年末包含商誉的资产组组合的账面价值与可收回金额对比，可收回金额大于账面价值，不需计提商誉减值。
根据《企业会计准则第8号-资产减值》的规定，将2021年末包含商誉的资产组组合的账面价值与可收回金额对比，可收回金额小于账面价值，按51%股权比例计算应计提商誉减值574.14万元。公司已对2021年合并财务报表进行了更正，并对2021年报进行了追溯重述。
综合上述，公司商誉减值计提是充分合理，不存在通过商誉减值准备调节利润的情形。
二、年审会计师核查
页
（一）关于公司2020年、2021年末商誉减值测试，我们执行的审计程序包括但不限于：
1、了解并测试了与商誉减值测试相关的内部控制的设计及执行有效性，包括关键假设的采用及减值计提金额的复核及审批；
2、取得中联资产评估集团有限公司出具的商誉减值评估报告；
3、评估光正眼科与评估机构对商誉所在资产组或资产组组合的划分是否合理，是否将商誉账面价值在资产组或资产组组合之间恰当分摊；
4、评估光正眼科与评估机构进行现金流量预测时使用的估值方法与模型的适当性；
5、评估光正眼科与评估机构进行商誉减值测试所依据的基础数据是否准确；
6、评估光正眼科与评估机构在商誉减值测试中关键假设的适当性，所作出的重大估计和判断的合理性；
7、评估光正眼科计算预计未来现金流量现值时所选取的关键参数适当性；
8、通过对比上一年度的预测和本年度的业绩，以评估管理层预测过程的可靠性和历史准确性；
9、评估期后事项对商誉减值测试结论的是否有影响。
（二）关于公司2020年、2021年末前期会计差错更正，我们执行的鉴证程序包括但不限于：
1、根据《监管规则适用指引—会计类第2号》中2-13购买少数股东权益后商誉减值的会计处理的意见，复核公司更正后的包含商誉的资产组组合的账面价值；
2、评估光正眼科更正后2021年计算预计未来现金流量现值时所选取的关键参数适当性；
3、评估光正眼科更正后2021年计算折现率所选取的关键参数适当性。
光正眼科上述说明与我们在执行公司2020年度、2021年度财务报表审计过程中了解到的信息没有重大不一致，与我们在对公司本次会计差错更正实施鉴证程序过程中了解到的信息没有重大不一致。基于实施的程序，我们认为，本次会计差错更正后，根据测算结果计提的商誉减值是充分合理的，不存在通过商誉减
页
值准备调节利润的情形。问题（3）就上述资产组组合，评估机构中联资产评估集团有限公司分别出具中联评报字[2021]第1202号、中联评报字[2022]第1098号两份评估报告，年审会计师立信会计师事务所（特殊普通合伙）对你公司2020年年报、2021年年报分别出具标准无保留意见审计报告。请评估师、年审会计师结合会计差错发生原因、背景、性质、所采取的评估或审计方式及获取的相关证据等，说明未发现上述会计差错的原因及合理性。年审会计师回复：
一、未发现上述会计差错的原因及合理性
（一）2020年年报未发现上述会计差错的原因及合理性2020年报会计差错的原因是：计算包含商誉的资产组组合的账面价值时，未包含少数股东权益对应的商誉的账面价值。
年审会计师在2020年审时未发现上述会计差错的原因如下：
光正集团于2018年
月以现金方式收购上海光正新视界眼科医院投资有限公司51%股权，取得实质控制权，合并日确认商誉49,338.40万元。
2020年
月，公司以现金方式收购剩余少数股东49%股权，购买日收购价格与少数股权权益的差额61,201.83万元。根据《企业会计准则》的规定，公司收购少数股东股权（49%股权）收购价格与少数股东权益差额不再确认商誉，减少了归母公司的股东权益，其中：冲减未分配利润23,137.38万元、冲减盈余公积2,025.39万元、冲减资本公积36,039.06万元。2020年末公司对上海析视界眼科医院投资有限公司持股比例为100%，已不存在少数股东权益。
我们理解，《企业会计准则第8号——资产减值》应用指南的上述规定仅适用于“存在少数股东权益情况下”（即涉及非全资子公司）的商誉减值测试，当企业收购了子公司剩余少数股东股权，在合并财务报表中不再存在与该子公司相关的少数股权权益时，是否仍旧需要按照上述方法调整资产组账面价值，企业会计准则并未有明确规定。
对于涉及全资子公司的情况，一段时间以来，实务中存在至少两种不同的处理方式。其中一种做法是（以下简称“做法一”），因为合并财务报表中已经不再
页
有少数股东权益，与子公司有关的内容均已完整体现于合并财务报表中（例如，不再涉及未计入合并财务报表的归属于少数股东权益的商誉），在进行减值测试时，不再对资产组账面价值进行调整（即背景所述的公司采用的做法）。另一种做法是（以下简称“做法二”），仍旧按照取得控制权时（即形成商誉时）的持股比例，对资产组账面价值进行调整，如同仍旧存在少数股东权益，将模拟计算出来的“归属于少数股东权益的商誉”调整纳入资产组账面价值再实施减值测试。
我们理解，2020年末公司对上海新视界眼科医院投资有限公司持股比例为100%，已不存在少数股东权益。
基于上述理解和评估，我们认为公司在2020年报对商誉减值测试时，按合并报表确认的收购上海新视界形成的商誉49,338.40万元调整资产组组合的账面价值，再比较调整后的资产组账面价值与其可收回金额，以确定包含商誉的资产组是否发生减值的方法和结果是合理的。
（二）2021年年报未发现上述会计差错的原因及合理性2021年报会计差错的原因是：包含商誉的资产组组合的账面价值计算错误，，计算折现率时未考虑付息债务的价值。我们在2021年审时未发现上述会计差错的原因如下：
、计算包含商誉的资产组组合的账面价值时，未包含少数股东权益对应的商誉的账面价值原因同上述“一、2020年年报未发现上述会计差错的原因”。此外，我们还了解到，在国际财务报告准则层面，目前也尚未就涉及购买少数股东权益形成全资子公司后的商誉减值测试的做法作出明确规定，实务中也允许采用不同做法，包括做法一。例如，安永和德勤对此问题有比较明确的看法，即认为采用做法一是合理的。
安永的国际财务报告准则应用指引（2021版）第
章
9.1.1（见附件
）提出，当企业收购了剩余全部少数股东权益后，在进行商誉减值测试时，不再需要将商誉的金额还原至名义金额（即100%对应的商誉金额）。德勤的国际财务报告准则应用指引（2021版）A10-8.2.8.6-2B（见附件
）也认为，当企业收购了剩余全部少数股东权益后，在进行商誉减值测试时，不再对商誉金额进行还原是合理的。其理由也是因为，当子公司已经不存在少数股东
页
权益时，准则关于商誉还原的相关规定已经不适用。
我们理解，2021年12月发布的《监管规则适用指引——会计类2号》“2-13购买少数股东权益后商誉减值的会计处理”相关内容是希望对“购买少数股东权益后商誉减值”会计处理实务中存在的分歧提出倾向性的指引。但鉴于企业会计准则本身并未明确认定在涉及购买少数股东权益形成全资子公司的情况下，做法一不符合企业会计准则，因此，对于在《监管规则适用指引——会计类2号》发布之前已经形成全资子公司的情形，企业基于前后一贯的原则，继续采用做法一进行会计处理，有其合理性。
基于上述理解和评估，我们认为公司在2021年报对商誉减值测试时，按合并报表确认的收购上海新视界形成的商誉49,338.40万元调整资产组组合的账面价值，再比较调整后的资产组账面价值与其可收回金额，以确定包含商誉的资产组是否发生减值的方法和结果是合理的。
2、将使用权资产划分为包含商誉的资产组组合，计算预测期未来现金流量时将使用权资产的折旧作为非付现成本加回
公司于2021年
月
日开始执行《企业会计准则第
号——租赁》（2018年修订），合并财务报表项目增加了确认使用权资产和租赁负债。
2021年末，公司进行商誉减值测试时，将使用权资产的账面价值计入了资产组组合的账面价值，计算预测期未来现金流量时将使用权资产的折旧作为非付现成本加回。
、计算折现率时未考虑付息债务的价值
折现率是企业作为市场参与者在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率”，其中必要报酬率的表现形式可以是CAPM模型，也可以是WACC模型，要与其对应的现金流保持一致。
CAPM模型测算的折现率对应的是投资者投资的资产的必要报酬率，而WACC模型仅是替代。在CAPM模型中，无财务杠杆的报酬率实质为投资资产的行业平均必要报酬率。WACC模型测算的折现率对应的是全投资口径下（股权+付息债权）要求的必要报酬率。采用WACC主要原因是作为替代利率WARA。
页
加权平均资产回报率WARA是营运资金、固定资产、无形资产各自比重与其各自回报率乘积之和，根据WARA=WACC的恒等原理，在测算全投资口径下（股权+付息债权）企业价值时可以合理替代使用WACC模型。2021年报审计时，上海新视界2021年末账面存在有息债务，计算折现率时未考虑付息债务价值。
本次更正，光正眼科认为2021年以后企业将会进行付息债务融资，在中联评估的测算底稿基础上，采用WACC模型并考虑行业资本结构重新测算折现率。
二、年审会计师核查
（一）关于公司2020年、2021年末商誉减值测试，我们执行的审计程序包括但不限于：
、了解并测试了与商誉减值测试相关的内部控制的设计及执行有效性，包括关键假设的采用及减值计提金额的复核及审批；
、取得中联资产评估集团有限公司出具的商誉减值评估报告；
、评估光正眼科与评估机构对商誉所在资产组或资产组组合的划分是否合理，公司是否将商誉账面价值在资产组或资产组组合之间恰当分摊；
、评估光正眼科与评估机构进行现金流量预测时使用的估值方法与模型的适当性；
5、评估光正眼科与评估机构进行商誉减值测试所依据的基础数据是否准确；
、评估光正眼科与评估机构在商誉减值测试中关键假设的适当性，所作出的重大估计和判断的合理性；
7、评估光正眼科计算预计未来现金流量现值时所选取的关键参数适当性；
、通过对比上一年度的预测和本年度的业绩，以评估管理层预测过程的可靠性和历史准确性；
9、评估期后事项对商誉减值测试结论的是否有影响。
（二）关于公司2020年、2021年末前期会计差错更正，我们执行的鉴证程序包括但不限于：
、根据《监管规则适用指引—会计类第
号》中2-13购买少数股东权益后商誉减值的会计处理的意见，复核光正眼科更正后的包含商誉的资产组组合的账
页
面价值；
2、评估光正眼科更正后2021年计算预计未来现金流量现值时所选取的关键参数适当性；
、评估光正眼科更正后2021年计算折现率所选取的关键参数适当性。
基于实施的程序，我们认为，本次会计差错更正后，对新视界眼科包含商誉的资产组组合可收回金额的计算、资产组组合账面价值的计算具有合理性。
问题2、根据你公司《2022年第三季度报告》，你公司报告期内实现净利润
1.32亿元，主要因报告期确认债务重组损益。上述债务重组损益产生原因为你公司与新视界眼科原股东就重大资产重组业绩补偿诉讼案一审判决生效，你公司无需支付2.12亿股权转让款。请结合诉讼判决情况，说明股权转让款、业绩补偿款、债务重组损益确认依据及计算过程，相关会计处理是否符合《企业会计准则》的有关规定。请年审会计师核查并发表明确意见。
回复：
一、公司说明
、收购新视界股权的对价及支付情况
（1）收购新视界眼科51%股权的对价及支付情况
2018年公司完成新视界眼科51%股权收购，交易价款
亿元，截至2022年
月
日公司已支付股权款
4.8
亿元，余
1.2
亿元尚未支付。
（2）收购新视界眼科49%股权的对价及支付情况
2020年公司完成新视界眼科49%股权收购，交易价款
7.41亿元，截至2022年
月
日公司已支付
5.482亿元，余
1.928亿元尚未支付。
、业绩补偿款支付情况
截止2022年
月
日，业绩承诺方未履行业绩承诺的补偿义务，公司已针对业绩补偿提起诉讼。2021年9月24日，上海市第二中级人民法院发来（2021）沪
民初
号、（2021）沪
民初
号受理通知书，针对本公司因重大资产重组业绩补偿事宜提请的股权转让纠纷相关诉讼予以立案审理。
、诉讼判决情况2022年
月
日公司收到上海市中级人民法院（2021）沪
民初
号】
页
民事判决书判决书中：法院认为，四被告无需向原告承担案涉业绩补偿款的给付义务。基于双方协议中不可抗力的条款约定、实际履约情形以及结合公平原则的角度考虑，本案可酌定原告不再向四被告承担案涉《51%资产购买协议》所约定的第五期金额计6,000万元股权交易价款的给付义务。。判决如下：
一、驳回原告（反诉被告）光正眼科医院集团股份有限公司全部本诉诉讼请求；
二、原告（反诉被告）光正眼科医院集团股份有限公司于本判决生效之日起十日内就案涉第四、第五期股权交易价款尚应向被告（反诉原告）林春光、被告（反诉原告）上海新视界实业有限公司、被告（反诉原告）上海聂弘信息咨询合伙企业（有限合伙）、被告（反诉原告）上海春弘企业管理合伙企业（有限合伙）承担价款金额为人民币6,000万元的给付义务。
三、驳回被告（反诉原告）林春光、被告（反诉原告）上海新视界实业有限公司、被告（反诉原告）上海聂弘信息咨询合伙企业（有限合伙）、被告（反诉原告）上海春弘企业管理合伙企业（有限合伙）其余反诉诉讼请求。如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百六十条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。
本案本诉案件受理费人民币790,105.08元，由原告（反诉被告）光正眼科医院集团股份有限公司负担；反诉案件受理费人民币358,162.50元，由原告（反诉被告）光正眼科医院集团股份有限公司和被告（反诉原告）林春光、被告（反诉原告）上海新视界实业有限公司、被告（反诉原告）上海聂弘信息咨询合伙企业（有限合伙）、被告（反诉原告）上海春弘企业管理合伙企业（有限合伙）各半负担。
如不服本判决，可以在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按照对方当事人或者代表人的人数提出副本，上诉于上海市高级人民法院。
公司于2022年
月
日收到上海市中级人民法院【（2021）沪
民初
号】民事判决书，判决书中，法院认为：客观而言，案涉《49%业绩补偿协议》不再履行，对于光正公司就标的公司经营业绩所作合同预期显然造成影响，同时减轻了新视界公司的合同义务。对此，基于双方协议条款中对不可抗力情形的约定、实际履行行为、公平原则等多方面因素的考量，本院认为可相应酌情减少光正公司向新视界公司承担案涉《49%资产购买协议》项下部分剩余股权交易价款的给付义务，本院综合各项因素后酌定光正公司应给付股权交易价款金额
页
为4,080万元。判决如下：
一、驳回原告（反诉被告）光正眼科医院集团股份有限公司全部本诉诉讼请求；
二、原告（反诉被告）光正眼科医院集团股份有限公司应于本判决生效之日起十日内支付被告（反诉原告）上海新视界实业有限公司股权转让价款4,080万元；
三、驳回被告（反诉原告）上海新视界实业有限公司其余反诉诉讼请求。
如果未按本判决指定的期间履行给付金钱义务，应当依照《中华人民共和国民事诉讼法》第二百六十条规定，加倍支付迟延履行期间的债务利息。
本诉案件受理费1,218,381.64元，由原告（反诉被告）光正眼科医院集团股份有限公司负担；反诉案件受理费减半收取为518,915.22元，由原告（反诉被告）光正眼科医院集团股份有限公司负担106,280.60元，被告（反诉原告）上海新视界实业有限公司负担412,634.62元。
如不服本判决，可以在判决书送达之日起十五日内，向本院递交上诉状，并按照对方当事人或者代表人的人数提出副本，上诉于上海市高级人民法院
4、公司的会计处理
（
）取得51%股权的会计处理
根据协议约定，收购51%股权的交易对价为
亿元。取得51%股权时，个别报表确认长期股权投资的成本为6亿元；合并报表中确定取得新视界眼科51%股权的合并成本为
亿元，合并成本与合并日按股权比例计算的净资产公允价值份额的差异确认为商誉49,338.40万元。
（2）取得49%股权的会计处理根据《企业会计准则》的规定，公司收购少数股东股权的收购价格与少数股东权益差额不再确认商誉，减少了归母公司的股东权益。
根据协议约定收购49%股权的交易对价7.41亿元。取得49%股权时，个别报表确认长期股权投资的成本为
7.41亿元；合并报表中，将收购价格与少数股权权益的差额61,201.83万元，冲减归母公司的股东权益，其中：冲减未分配利润23,137.38万元、冲减盈余公积2,025.39万元、冲减资本公积36,039.06万元。
（
）公司根据法院判决书所做的会计处理
截止2022年
月
日，公司未对上述判决进行上诉，也未收到法院关于对
页
方上诉的通知。公司根据上述判决结果，将不需支付的股权转让款21,200万元计入营业处收入的款项，同时减少其他应付款-应付股权收购款。
| 项目 | 金额（万元） |
| 1、收购51%股权 | |
| 尚未支付的股权交易对价 | 12000 |
| 减：法院判决需支付金额 | 6,000 |
| 无需支付的金额 | 6,000 |
| 2、收购49%股权 | |
| 尚未支付的股权交易对价 | 19280 |
| 减：法院判决需支付金额 | 4,080 |
| 无需支付的金额 | 15,200 |
| 3、合计 | 21,200 |
| 尚未支付的股权交易对价 | 31280 |
| 减：法院判决需支付金额 | 10,080 |
| 无需支付的金额 | 21,200 |
公司根据法院判决书的陈述及判决结论，对照《企业会计准则第
号——长期股权投资(2014修订)》、《企业会计准则第20号-企业合并》、《企业会计准则第33号——合并财务报表(2014修订)》的规定，综合分析后认为将无需支付的股权收购款转入营业外收入较合理。
公司在2022年第三季度公告时，在“非经常性损益项目和金额”表中误将上述“营业处收入”填入“债务重组损益”项。
针对上述错误，公司已于2022年
月
日在指定媒体披露了《关于2022年第三季度报告的更正公告》（公告编号：2022-083）和更新后的公司《2022年第三季度报告》。公司因上述更正给投资者造成的不便向广大投资者致歉，敬请广大投资者谅解。今后公司将进一步加强审核工作，切实提高信息披露质量。
二、年审会计师核查
关于公司将无需支付
2.12亿股权转让款确认为营业外收入，我们执行的核查程序包括但不限于：
1、获取公司两次收购新视界眼科股权的合同和协议、董事会决议文件、股东会文件；
页
、查询公司关于收购新视界眼科股权的公告；
3、获取两次收购新视界眼科股权的主管部门的审批文件；
、检查公司两次收购新视界眼科股权的会计处理凭证；
、检查公司合并报表层面对两次收购股权的形成差异的计算及会计处理；
6、检查公司支付股权转让款的原始凭据，并与银行对账单进行了核对；
、获取公司与新视界眼科原股东就重大资产重组业绩补偿诉讼案的诉讼资料；
8、检查公司根据诉讼判决结果所做的会计处理；光正眼科对上述事项的相关说明与我们在执行核查程序过程中了解到的信息没有重大不一致；基于我们实施上述核查程序获取的信息，我们认为将法院判定无需支付的股权转让款计入营业外收入，符合《企业会计准则》的有关规定。
立信会计师事务所中国注册会计师：
（特殊普通合伙）（项目合伙人）
中国注册会计师：
中国?上海二〇二二年十一月十一日